沈曉偉
深圳市于2005年11月1日起恢復(fù)征收土地增值稅，對(duì)該項(xiàng)措施出臺(tái)的市場(chǎng)背景，各類媒體和政府相關(guān)方面均有諸多詮釋，總體說來，征收土地增值稅，主要出于兩個(gè)方面的考慮：一是深圳目前房價(jià)上漲，主要是受一些高檔住宅影響，這些高端項(xiàng)目利潤率比較高，存在著暴利的可能；二是深圳目前普通商品房的市場(chǎng)需求很大，但是供給不足，采取開征土地增值稅，通過對(duì)高利潤的項(xiàng)目增加稅率，來引導(dǎo)和鼓勵(lì)更多的發(fā)展商多開發(fā)普通住房。
土地增值稅的征收將會(huì)對(duì)深圳市房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展產(chǎn)生影響，同時(shí)土地增值稅的計(jì)征也對(duì)評(píng)估工作提出了新的要求。本文擬就土地增值稅的內(nèi)涵及其在評(píng)估工作中的操作方法進(jìn)行一些探討，以期對(duì)估價(jià)工作帶來幫助。
一、土地增值稅基本概念
土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)、取得增值性收入的單位和個(gè)人所征收的一種稅。
土地屬于不動(dòng)產(chǎn)，對(duì)土地的課稅是一種古老的稅收形式，也是當(dāng)代各國普遍征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。
建國以來，土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)的征稅制度比較薄弱，雖然先后開征過契稅、城市房地產(chǎn)稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等稅種，但這些稅種大多屬于傳統(tǒng)的土地稅，有的還帶有行為稅的特點(diǎn)。國務(wù)院于1993年12月13日發(fā)布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，財(cái)政部于1995年1月27日頒發(fā)了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，決定自1994年1月1日起在全國開征土地增值稅，這是我國開征的第一個(gè)對(duì)土地增值額或土地收益額征收的稅種，深圳市原本是最早實(shí)施對(duì)土地增值額征稅的城市，后來為了鼓勵(lì)、推動(dòng)房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展，對(duì)這一稅種長期采取了政策性減免的做法。
二、土地增值稅的特點(diǎn)
（一）以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額為征稅對(duì)象：我國的土地增值稅屬于“土地轉(zhuǎn)移增值稅”的類型，將土地、房屋的轉(zhuǎn)讓收入合并征收。作為征稅對(duì)象的增值額，是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減除稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額后的余額。
（二）征稅面比較廣 ：凡在我國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的單位和個(gè)人，除稅法規(guī)定免稅的外，均應(yīng)依照稅法規(guī)定繳納土地增值稅。換言之，凡發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個(gè)人，不論其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，也不分內(nèi)、外資企業(yè)或中、外籍人員，無論專營或兼營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，均有繳納土地增值稅的義務(wù)。
（三）采用扣除法和評(píng)估法計(jì)算增值額：土地增值稅在計(jì)算方法上考慮我國實(shí)際情況，以納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，減除法定扣除項(xiàng)目金額后的余額作為計(jì)稅依據(jù)。對(duì)舊房及建筑物的轉(zhuǎn)讓，以及對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)申報(bào)不實(shí)、成交價(jià)格偏低的，則采用評(píng)估價(jià)格確定增值額，計(jì)收土地增值稅。
（四）實(shí)行超額累進(jìn)稅率：土地增值稅的稅率是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值率高低為依據(jù)，按照累進(jìn)原則設(shè)計(jì)的，實(shí)行分級(jí)計(jì)稅。增值率高的、適用稅率高，多納稅；增值率低的、稅率低、少納稅，稅收負(fù)擔(dān) 較為合理，便于體現(xiàn)國家政策。
（五）實(shí)行按次征收：土地增值稅在房地產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓，實(shí)行按次征收，每發(fā)生一次轉(zhuǎn)讓行為，就應(yīng)根據(jù)每次取得的增值額征一次稅。
三、土地增值稅的立法原則
開征土地增值稅，是運(yùn)用稅收手段規(guī)范房地產(chǎn)秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益分配，維護(hù)國家權(quán)益，促進(jìn)房地產(chǎn)健康發(fā)展的重要舉措。其基本立法原則主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：
a) 增強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)、交易行為的宏觀調(diào)控
b) 抑制土地炒買炒賣，保障國家的土地權(quán)益。
c) 規(guī)范國家參與土地增值收益的分配方式，增加財(cái)政收入。
四、征稅范圍
土地增值稅的課稅對(duì)象是有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增值額。
五、稅率
由于土地增值稅的主要目的在于抑制房地產(chǎn)的投機(jī)、炒賣活動(dòng)，限制濫占耕地的行為，并適當(dāng)調(diào)節(jié)納稅人的收入分配，保障國家權(quán)益，因此稅率設(shè)計(jì)的基本原則是，增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征，按照這個(gè)原則，土地增值稅采用四級(jí)超額累進(jìn)稅率，見下表：
土地增值稅四級(jí)超額累進(jìn)稅率表
級(jí)數(shù) |
增值額與扣除項(xiàng)目余額的比例 |
稅率（％） |
速算扣除系數(shù)（允許扣除總額的％） |
1 |
不超過50％的部分 |
30 |
0 |
2 |
超過50％-100％的部分 |
40 |
5 |
3 |
超過100％-200％的部分 |
50 |
15 |
4 |
超過200％的部分 |
60 |
35 |
由以上介紹不難看出，土地增值稅的最終征稅對(duì)象是土地增值額，而確認(rèn)是否存在土地增值的關(guān)鍵和難點(diǎn)所在是法定扣除項(xiàng)目的判定，見以下稅法對(duì)扣除項(xiàng)目的相關(guān)定義規(guī)定。
六、扣除項(xiàng)目及金額
a) 取得土地使用權(quán)所支付的金額①出讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的土地出讓金；②以行政劃撥方式取得土地使用權(quán)，為轉(zhuǎn)讓時(shí)按規(guī)定補(bǔ)繳的出讓金；③以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的地價(jià)款。
b) 房地產(chǎn)開發(fā)成本：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)等。
c) 房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用：指與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用，為了便于計(jì)算，土地增值稅實(shí)施細(xì)則對(duì)有關(guān)費(fèi)用的扣除，尤其是財(cái)務(wù)費(fèi)用中的數(shù)額較大利息支出扣除，作了較為詳細(xì)的規(guī)定。
1.納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，并能提供金融機(jī)構(gòu)的貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：利息＋（取得土地使用權(quán)所支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5％以內(nèi)（注：利息最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的余額）
2.納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10％以內(nèi)
d)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金
指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營業(yè)稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等。
e)財(cái)政部確定的其他扣除項(xiàng)目
其中規(guī)定的一項(xiàng)重要扣除項(xiàng)目是：對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得的土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計(jì)20％的扣除。
七、舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格
稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋及建筑物的評(píng)估價(jià)格，取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)征土地增值稅。其中：①舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格指轉(zhuǎn)讓已使用過房屋及建筑物時(shí)，由房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)采用成本法評(píng)定的成本價(jià)格。②對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付地價(jià)憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。③與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。
納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收：
（一）隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格的；
（二）提供扣除項(xiàng)目金額不實(shí)的；
（三）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無正當(dāng)理由的。
八、稅收優(yōu)惠：
對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓別墅、度假村、酒店式公寓，凡居住超過5年以上的（含5年）免征土地增值稅；居住滿3年不滿5年的，減半征收土地增值稅。而對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓普通標(biāo)準(zhǔn)住宅免征土地增值稅。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅是指除別墅、度假村、酒店式公寓以外的居住用住宅。
九、應(yīng)納稅額的計(jì)算
㈠轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和出售新建房及配套設(shè)施
1.計(jì)算增值額：增值額＝收入額－扣除項(xiàng)目金額（收入為房地產(chǎn)銷售收入或預(yù)期銷售收入，扣除金額為稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目）
2.計(jì)算增值率：增值率＝增值額÷扣除金額×100％
3.確定適用稅率：依據(jù)計(jì)算的增值率，按其稅率表確定適用稅率。
4.依據(jù)適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額：
應(yīng)納稅額＝增值額×適用稅率－扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)
㈡出售舊房：
1.計(jì)算增值額：增值額＝收入額－扣除項(xiàng)目金額（收入額為房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)，扣除項(xiàng)目金額為建筑物重置成本乘成新率加已繳地價(jià)或基準(zhǔn)地價(jià)）
2.計(jì)算增值率：增值率＝增值額÷扣除金額×100％
3.確定適用稅率：依據(jù)計(jì)算的增值率，按其稅率表確定適用稅率。
4.依據(jù)適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額：
實(shí)際估價(jià)作業(yè)中，為直觀、簡便起見，可參考下附土地增值稅計(jì)算流程：
十、計(jì)算舉例
1. 某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)一幢商住樓，地價(jià)款45,378,800元，預(yù)計(jì)開發(fā)總價(jià)值426,544,600元，其他數(shù)據(jù)計(jì)算列示如下：
a.地價(jià)款＝45,378,800（元）
b.房地產(chǎn)開發(fā)成本＝112,992,512（元）
c.房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用＝（45,378,800＋112,992,512）×10％
＝15,837,131.2（元）
d.從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加計(jì)扣除20％
加計(jì)扣除額＝（45378800＋112,992,512）×20％
＝31,674,262.4（元）
e.稅費(fèi)扣除＝426,544,600×5.1%
＝21,753,774.6（元）
f.允許扣除項(xiàng)目金額合計(jì)＝（45,378,800＋112,992,512＋15,837,131.2＋31,674,262.4＋21,753,774.6）
＝227,636,480.2（元）
g.增值額＝預(yù)期開發(fā)價(jià)值－允許扣除項(xiàng)目金額
＝426,544,600-227,636,480.2
＝198,908,119.8（元）
h.增值率 ＝198,908,119.8÷227,636,480.2
＝87.4％
i.根據(jù)土地增值稅實(shí)施細(xì)則，土地增值稅稅率表如下：
土地增值稅四級(jí)超額累進(jìn)稅率表
級(jí)數(shù) |
增值額與扣除項(xiàng)目余額的比例 |
稅率（％） |
速算扣除系數(shù)（％） |
1 |
不超過50％的部分 |
30 |
0 |
2 |
超過50％-100％的部分 |
40 |
5 |
3 |
超過100％-200％的部分 |
50 |
15 |
4 |
超過200％的部分 |
60 |
35 |
由上表可得：
應(yīng)納稅額＝增值額×適用稅率－扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)
＝198,908,119.8×40％-227,636,480.2×5％
＝79,563,247.92-11,381,824
＝68,181,423.9（元）
2.某人轉(zhuǎn)讓二層別墅一幢，框架結(jié)構(gòu)，占地150平方米，建筑面積285平方米，該別墅購入三年，至評(píng)估基準(zhǔn)日評(píng)估價(jià)格為5000元/平方米，該區(qū)段別墅用地基準(zhǔn)地價(jià)為2000元/平方米，建筑物重置成本為1800元/平方米，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)率5.1％，土地增值稅計(jì)算如下：
a.建筑物成新率＝1-（1-3÷70）
＝95.7％
a.扣除金額＝建筑物重置價(jià)格+基準(zhǔn)地價(jià)+預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)
＝1800×285×95.7％+150×2000+5000×285×5.1％
＝885620（元）
b增值額＝房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格-扣除金額
＝5000×285－885620
＝539275（元）
c. 增值率＝增值額÷扣除金額
＝539325÷885620
＝59.9％
該別墅已購入3年，土地增值稅減半征收
d.應(yīng)納稅額＝（增值額×適用稅率－扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)）×50％
＝（539275×40％-885620×5％）×50％
＝85670（元）
幾點(diǎn)說明：
1.稅法關(guān)于法定扣除項(xiàng)目的規(guī)定對(duì)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和出售新建房及配套設(shè)施土地增值額的確定比較明確，但對(duì)于舊房交易土地增值額及法定扣除項(xiàng)目的計(jì)算有值得商榷之處。按照稅法規(guī)定理解，舊房、建筑物增值額應(yīng)為房地產(chǎn)市場(chǎng)交易價(jià)格（或評(píng)估價(jià)格）減建筑物成本法評(píng)估價(jià)格和已繳地價(jià)之和。我們知道，深圳市采取房地合一下發(fā)房地產(chǎn)權(quán)屬證書，一般紅本房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證書上大都載明房地產(chǎn)建購價(jià)格及已繳地價(jià)數(shù)額，綠皮房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證書上載明房地產(chǎn)建購價(jià)格，按照土地增值稅計(jì)稅原理，證載建購價(jià)格本質(zhì)上就是應(yīng)予扣除項(xiàng)目，但《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中并無明確提及，在實(shí)際估價(jià)作業(yè)中，對(duì)于抵押目的確定評(píng)估凈值是否可按建購價(jià)格作為扣除項(xiàng)目，這樣可減少估價(jià)作業(yè)中工作量和防止認(rèn)為確定應(yīng)扣除金額的隨意性，當(dāng)然能否這樣做須得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。
2.稅法對(duì)個(gè)人物業(yè)有稅收優(yōu)惠條款，但也僅限于普通住宅，對(duì)個(gè)人擁有的商鋪、寫字間、廠房等，稅法并無明確列示，應(yīng)理解為全額征稅。
